Исполнение бюджета – это этап бюджетного процесса, который начинается с момента утверждения закона о бюджете законодательным (представительным) органом власти и продолжается в течение финансового года. Его содержание заключается в выполнении доходной и расходной части бюджета соответствующего уровня – федерального, регионального или местного. Можно выделить две стороны этого процесса: исполнения бюджета по доходам. Его задачей которого является обеспечение полного и своевременного поступления в бюджет отдельных видов доходов, в первую очередь, налогов и других обязательных платежей, по каждому источнику в соответствии с утвержденным бюджетным планом; исполнение по расходам, которое означает последовательное финансирование мероприятий, предусмотренных законом о бюджете, в пределах утвержденных сумм.

Для того, чтобы в процессе исполнения бюджета обеспечить правильное и экономически обоснованное распределение средств, составляется детальный оперативный план поступления доходов и осуществления расходов по отдельным статьям бюджетной классификации и периодам времени, называемый бюджетной росписью. Бюджетная роспись – это документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией. Она является основой для исполнения бюджетов всех уровней. Бюджетная роспись составляется главными распорядителями бюджетных средств по подведомственным распорядителям и получателям на основе утвержденного бюджета. Она формируется в соответствии с функциональной и экономической классификациями расходов и имеет поквартальную разбивку. В течение 10 дней со дня утверждения закона о бюджете роспись должна быть представлена в орган исполнительной власти, который отвечает за составление бюджета (на федеральном уровне это Министерство финансов). На основании росписей, подготовленных главными распорядителями бюджетных средств, Министерство финансов формирует сводную бюджетную роспись. Она должна быть составлена и утверждена министром финансов в течение 15 дней со дня принятия закона о федеральном бюджете. Затем сводная бюджетная роспись передается на исполнение Федеральному казначейству и направляется для сведения в представительный и контрольные органы – Федеральное Собрание и Счетную палату.

Исполнение бюджета находится в сфере ответственности правительства, исполнительной ветви власти. Основная его заключается в реализации закона о бюджете, принятого парламентом. Исполнение отдельных статей бюджета должно осуществляться в соответствии с утвержденным планом, и исполнительная власть не вправе вносить существенных изменений в его структуру. Однако, при этом существует определенная свобода действий правительства.

Корректировка бюджета в процессе его исполнения

В процессе исполнения бюджета его расходная часть может корректироваться в зависимости от того, в каком объеме поступают доходы и достаточно ли их для покрытия всех предусмотренных расходов. Для того, чтобы исключить принятие каких-либо чрезвычайных решений, порядок действий органов власти в таких ситуациях регулируется законодательством. Для случаев, когда фактические доходы бюджета оказываются меньше утвержденной величины, законом предусмотрено два варианта действий. Если изменение доходов по сравнению с бюджетным планом незначительно, решения о сокращении бюджетных расходов принимается органами исполнительной власти.

Годовые бюджеты являются оцифрованными планами достижений стратегических целей компании. Они обеспечивают взаимосвязь стратегий развития компании с системой бюджетирования ее деятельности, выступают основой для формирования краткосрочных бюджетов и центров финансовой ответственности (ЦФО). От их корректности зависит вероятность достижения годовых целей , достоверность планирования квартальных и месячных бюджетов .

Как правило, годовые бюджеты разрабатывают до того, как окончательно подвести итоги текущего отчетного года. Чаще всего бюджеты начинают формировать в ноябре, поэтому они основываются на фактических итогах работы компании за период с января по октябрь и на прогнозах результатов ноября-декабря.

Исходя из сказанного, руководителям экономических служб нужно проверять корректность годовых бюджетов при окончательном подведении итогов прошедшего года и корректировать их, если возникнет такая необходимость, чтобы повысить достоверность бюджетов на новый отчетный год.

Обычно итоги прошедшего отчетного года подводят к концу января, а бюджет на следующий год утверждают не позднее декабря. Соответственно, из-за этих временных несостыковок компания вполне может принять к руководству годовой бюджет, который недостаточно корректен, поскольку для его формирования брали в расчет фактические итоги не всего прошедшего года, а только первых десяти месяцев. Данные ноября и декабря при подготовке бюджета чаще всего берутся плановые.

В то же время на последние месяцы уходящего года приходится наибольшая доля продаж и расходов в общей структуре показателей работы компании за год. Если фактический результат этих месяцев будет значительно отличаться от плановых данных, то и весь бюджет на следующий год будет расходиться с реальным развитием организации. Чтобы избежать такой ситуации, рекомендуем руководителям экономических служб, отвечающим за качество работы системы бюджетирования, воспользоваться методикой, изложенной в данной статье.

СОЗДАНИЕ ПРОЕКТА ПО РАЗРАБОТКЕ БЮДЖЕТОВ КОМПАНИИ НА ГОД

Разработку бюджетов компании на год нужно начинать с оформления этого процесса как отдельного управленческого проекта (за его реализацию будет отвечать руководитель экономической службы). В проекте будут указаны этапы создания бюджетов, сроки их реализации и лица, ответственные за каждый из этапов.

Чтобы усилить значимость проекта по разработке годовых бюджетов, оформите его приказом по компании за подписью директора. В качестве приложения к приказу целесообразно составить план-график работ по проекту.

В графике работ следует предусмотреть мероприятия по корректировке утвержденного бюджета на тот случай, если будут выявлены критические отклонения бюджетных планов по сравнению с фактом прошедшего года. Пример графика приведен в табл. 1.

Утверждение графика работ позволит контролировать ход разработки бюджетов на предстоящий год, обеспечит соответствие бюджетных планов фактическим результатам и возможностям бизнеса компании за счет мероприятий, указанных в пп. 17-20.

АНАЛИЗ РЕЗУЛЬТАТОВ РАБОТЫ КОМПАНИИ ЗА ПОСЛЕДНИЙ ОТЧЕТНЫЙ ГОД

Бюджетные планы на предстоящий год опираются на анализ фактических результатов работы компании в отчетном году и на планы развития ее бизнеса на прогнозируемый год.

Анализ показателей отчетного года позволит определить основные тенденции их изменения, которые нужно учитывать в будущем году, и оценить ресурсные возможности компании по увеличению масштабов бизнеса. Следовательно, после закрытия отчетного года и окончательного подведения его итогов руководитель экономической службы должен проанализировать, насколько эти итоги отличаются от данных, на основании которых формировались бюджеты компании на следующий год.

Поскольку при планировании годовых бюджетов обычно используют факты работы компании за январь-октябрь и прогнозы на ноябрь-декабрь, то при подобном анализе имеет смысл исследовать:

• расхождения последних двух месяцев прошедшего года;
• степень влияния отклонений на общую динамику годовых показателей работы.

Возьмем бюджет доходов и расходов компании «Альфа» на 2018 г., утвержденный 25.12.2017 . Так как формирование бюджета началось четвертого декабря, то для анализа итогов работы компании за 2017 г. взяли итоги с первого по третий квартал, а результаты четвертого квартала сложились из факта работы за октябрь и прогнозов результатов ноября и декабря (табл. 2).

Когда главный экономист компании «Альфа» подвел окончательные итоги четвертого квартала, выяснилось, что они значительно отличаются от итогов, использованных при формировании бюджета доходов и расходов на 2018 г.

В таблице 3 представлены итоговые результаты работы компании, окончательно сформированные 16.01.2018 .

Проанализируем величину отклонений между итогами четвертого квартала, использованными для прогноза бюджета на 2018 г., и окончательными итогами этого квартала, подведенными к середине января 2018 г. В ходе сравнительного анализа выявлены следующие отклонения :

• итоговый объем продаж за четвертый квартал оказался на 1 110 000 руб. (+5,9 %
• итоговая себестоимость продаж на 810 000 руб. (+5 % ) больше предварительного прогноза;
• валовой доход от продаж при окончательном подведении итогов последнего квартала 2017 г. оказался на 300 000 руб. (+12,1 ) больше предварительного прогноза. При этом по продукции 1 превышение составило 5,2 %, по продукции 2 — 20,5 %;
• операционные затраты по окончательным итогам квартала на 105 000 руб. превысили предварительные прогнозы;
• в результате влияния этих факторов чистая прибыль компании «Альфа» за четвертый квартал составила 372 400 руб., тогда как при разработке бюджета на 2018 г. в расчет брались предварительные итоги квартала с прибылью в сумме 168 400 руб. Отклонения в чистой прибыли между итогами квартала составили 221 % ;
• общая рентабельность бизнеса компании при окончательном подведении итогов четвертого квартала равна 1,9 % , тогда как прогнозный итог предполагал рентабельность на уровне 0,9 %.

Значительные отклонения в результатах работы компании за четвертый квартал по валовому доходу продукции 2 и чистой прибыли компании, а также отклонения в объемах реализации более чем в 5 % свидетельствуют о большой вероятности их влияния на итоговые результаты 2017 г. и требуют дополнительной проверки степени этого влияния.

КАК ВЫЯВИТЬ НЕОБХОДИМОСТЬ КОРРЕКТИРОВКИ УТВЕРЖДЕННЫХ ГОДОВЫХ БЮДЖЕТОВ КОМПАНИИ

Чтобы понять, есть ли необходимость корректировать утвержденный бюджет доходов и расходов компании «Альфа» в связи с наличием значительных отклонений итогов четвертого квартала, нужно сравнить предварительные итоги всего 2017 г. с окончательным результатом работы компании за этот год. Важный момент: сравнению подлежат не только суммовые значения показателей, но и качественные аспекты итогов года.

В таблице 4 отражены предварительные результаты работы компании «Альфа» за 2017 г., которые легли в основу бюджета доходов и расходов 2018 г.

Влияние отклонений данных ноября и декабря привело к трансформации годовых итогов работы компании «Альфа» (табл. 5).

Если сравнивать количественно-суммовые показатели, то разница в итогах года кажется незначительной. Так, сумма продаж увеличилась всего на 1,7 %, себестоимость продаж — на 1,4 %, а валовой доход вырос на 3,3 %. Только чистая прибыль выросла на 22,1 % за счет динамики роста валового дохода. Однако сравнение изменений качественных показателей говорит о значительном влиянии изменений итогов четвертого квартала на показатели всего года :

• сбытовая наценка единицы продукции 2 увеличилась с 112 до 116 руб.;
• за счет отклонений в поквартальной структуре продаж изменились значения коэффициента сезонности спроса на продукцию 1 в каждом из кварталов 2017 г.;
• за счет отклонений в поквартальной структуре продаж изменились значения коэффициента сезонности спроса на продукцию 2 в каждом из кварталов 2017 г.;
• за счет изменений в цене реализации четвертого квартала изменилась цена реализации 2018 г. по продукции 1 и по продукции 2, поскольку для бюджета будущего года использовалась средняя фактическая цена реализации за последние два квартала 2017 г.;
• за счет изменений в себестоимости реализации четвертого квартала изменилась себестоимость реализации единицы продукции 2018 г. по продукции 1 и по продукции 2, поскольку для бюджета будущего года использовалась средняя фактическая себестоимость за последние два квартала 2017 г.

Выявленное значительное влияние отклонений говорит о необходимости корректировки бюджета доходов и расходов на 2018 г ., так как утвержденный бюджет будет являться заниженным как в части продаж и валового дохода от реализации, так и в части операционных расходов и прибыли от хозяйственной деятельности по сравнению с реальными возможностями компании «Альфа».

КОРРЕКТИРОВКА БЮДЖЕТНЫХ ПЛАНОВ ПО РАЗДЕЛАМ ГОДОВЫХ БЮДЖЕТОВ

Выявив необходимость корректировки годового бюджета, нужно произвести саму корректировку. В компании «Альфа» принята методика формирования годового бюджета доходов и расходов на основании фактических результатов прошедшего года и целевых параметров развития на новый бюджетный год. Первоначальный бюджет доходов и расходов формировали на основании данных табл. 4 и целей развития на 2018 г .:

• увеличение количества реализации продукции 1 на 15 % и продукции 2 на 20 % ;
• цена реализации единицы продукции 1 в размере 573 руб . и продукции 2 в размере 813 руб . (средняя цена реализации за третий и четвертый кварталы 2017 г.);
• себестоимость реализации единицы продукции 1 в размере 495 руб . и продукции 2 в размере 706 руб . (средняя себестоимость реализации за третий и четвертый кварталы 2017 г.);
• коммерческие расходы на уровне 8,8 % от суммы реализации продукции (среднегодовой уровень 2017 г.);
• управленческие расходы на уровне 3,1 % от суммы реализации продукции (среднегодовой фактический уровень 2017 г.);
• внереализационные доходы и расходы на 2018 г. планируют из среднеквартальной суммы по каждой статье, фактически сложившейся по итогам 2017 г.

Сформированный таким образом первоначальный бюджет доходов и расходов приведен в табл. 6.

После окончательного подведения итогов года (см. табл. 5) и перерасчета показателей бюджета с использованием тех же целей развития на 2018 г. скорректированный бюджет доходов и расходов принял новый вид (табл. 7).

Чтобы окончательно убедиться в том, что бюджет доходов и расходов на 2018 г. необходимо корректировать, сравним данные табл. 6 и 7 (табл. 8).

Выводы на основании данных табл . 8:

• разница есть практически по всем показателям бюджета на 2018 г. В скорректированном бюджете больше количество прогнозируемой к реализации продукции, выше цена реализации единиц продукции, что в совокупности увеличивает годовые продажи на 1 402 594 руб .;
• наблюдается рост себестоимости единицы реализованной продукции 1 и снижение себестоимости единицы реализованной продукции 2, что приведет к росту общей себестоимости продаж на 864 510 руб .;
• общее влияние факторов объема и себестоимости продаж должно позволить компании «Альфа» получить валовой доход на 538 083 руб . больше, чем предусматривал первоначальный вариант бюджета;
• корректировка бюджета доходов и расходов на 2018 г. привела к увеличению планового значения чистой прибыли с 961 091 до 1 355 431 руб. (+41 % ) и росту рентабельности бизнеса с 1,2 до 1,7 % .

Важный момент: у каждой конкретной компании степень необходимости корректировать бюджет с учетом окончательных итогов прошедшего года будет разной, но можно вывести общие закономерности :

• чем выше коэффициент сезонности у двух последних месяцев года, тем больше повлияют на корректность показателей нового бюджета отклонения фактических продаж ноября и декабря от прогнозируемых;
• для компаний, у которых затраты последнего квартала отчетного года значительные (например, выплачивают годовые бонусы сетевым покупателям), влияние отклонений тоже может сильно сказаться на уровне расходов и на их структуре по кварталам;

все отклонения в размере выше 5 %, выявленные при окончательном подведении итогов последнего квартала отчетного года, нужно проверять на степень их влияния на отклонения по итогам всего года.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Если компания утвердит недостоверный бюджет и не станет его корректировать на основе выявленных отклонений, она понесет неоправданные расходы (в виде премий за перевыполнение заниженного бюджета) или получит заведомо невыполнимый бюджет (в случае завышенных параметров), демотивирующий сотрудников. Поэтому руководитель экономической службы всегда должен сверять принятый бюджет с его аналогом, рассчитанным на основе окончательных итогов, чтобы оценить необходимость корректировки первоначального бюджета и инициировать такую корректировку перед руководством компании.

1. Необходимое условие выполнения любого бюджета — его корректность.

2. От корректности годовых бюджетов зависит вероятность достижения годовых целей, достоверность планирования квартальных и месячных бюджетов.

3. Корректность годовых бюджетов проверяют, подводя окончательные итоги прошедшего года.

Каким образом финансовым службам отразить в бюджете изменения, которые возникают в процессе деятельности предприятия? Один из вариантов – подключение ЦФО к корректировкам бюджета. Какой вид корректировок подходит в каждом отдельном случае? Подробный ответ в статье.

Одна из целей составления бюджетов предприятия заключается в том, чтобы контролировать по ним текущую деятельность. Наиболее распространенный инструмент контроля реализован в процедуре согласования заявок на платеж от центров финансовой ответственности (ЦФО), в процессе которой определяется соответствие заявки как статьям БДДС, так и БДР.

Рано или поздно возникают платежи, не вписывающиеся в бюджет. Нередки ситуации, когда по бюджетным статьям подразделение лимиты уже исчерпало, а по подписанному договору необходимо платить. При этом все формальные процедуры согласования договора финансовой службой были произведены – договор в рамках бюджета. Проблема заключается в том, что ответственность за взаимодействие с контрагентами (особенно поставщиками) лежит на ЦФО, и только они владеют полной информацией о состоянии работ и оплат по договорам. В силу различных причин, подразделение может отложить оплату до момента согласования акта выполненных работ или выплатить аванс ранее положенного срока, потому что поставку сырья для производства необходимо произвести раньше.

Аналогичная картина складывается и с доходами предприятия. Задержка отгрузки продукции может приводить к сдвигу сроков поступления оплаты, и даже если продукция отгружена вовремя, то сроки погашения дебиторской задолженности могут варьироваться. В результате возникает дисбаланс в бюджете: запланированные объемы не осваиваются вовремя, а на оплату выполненных обязательств средств нет. Бюджет перестает отражать реальную картину, и никакой контроль по нему вести уже нельзя.

Безусловно, можно провести платежи вне бюджета, но лучше актуализировать бюджет, чтобы сохранить общую картину и сам бюджет как инструмент контроля. Правильно скорректировать бюджет можно только с участием ЦФО, которые его составляли. Для начала рассмотрим пример организации бюджетного планирования на одном реальном производственном предприятии.

На предприятии ведется годовое планирование с поквартальной разбивкой. Перед началом очередного года финансовой службой устанавливаются общие показатели бюджетов (БДР, БДДС) всей компании и отдельных ЦФО. По каждой бюджетной статье ЦФО имеет годовой лимит и поквартальный план освоения. В пределах этих значений ЦФО должны осуществлять свою деятельность, в частности исполнять текущие и заключать новые договоры. Ежеквартально ЦФО предоставляет в финансовую службу отчет о фактическом исполнении бюджета текущего квартала и уточненный план на предстоящий. Оперативный контроль реализован в процедуре согласования заявок на платеж: превышение установленных лимитов допустимо только после согласования так называемой «корректировки бюджета».

Корректировка бюджета – это вынужденное изменение лимитов бюджетных статей до начала уточняющего планирования на следующий квартал или в момент возникновения внепланового платежа. Выделим несколько видов корректировок и связанных с ними вариантов их согласования.

Перераспределение лимитов одного ЦФО

Обычно в ведении одного ЦФО находится несколько статей бюджета. Ответственность за их исполнение находится полностью на ЦФО, как и решение об увеличении лимитов одной статьи за счет сокращения лимитов другой. Подобные корректировки согласуются только руководителем ЦФО и направляются напрямую в финансовую службу для отражения изменений в бюджете. Следует отметить, что данный тип корректировки составляет около половины всех запросов, поступающих от ЦФО, и не вызывает изменение объемов ни квартального, ни годового бюджетов ЦФО. Поэтому следует организовать процесс их утверждения максимально просто и с наименьшим числом согласующих лиц. Важная деталь этого вида корректировок заключается в том, что за ЦФО сохраняется полная ответственность за достижение целевых показателей бюджета ЦФО, а не передача ее на откуп финансовой службе.

Перераспределение лимитов нескольких ЦФО

Часто несколько ЦФО объединяются по функциональному признаку (производство, закупки и другое), и в зависимости от текущей ситуации руководители ЦФО могут договориться о направлении части лимитов на осуществление деятельности других ЦФО. Данный вид корректировки не вызывает изменение объемов бюджета всего предприятия, но их согласование должно происходить с ведома всех задействованных ЦФО и функциональных руководителей. Обычно согласование между этими лицами происходит проще и быстрее, чем утверждение высшим руководством организации.

Перераспределение годового лимита

Напомню, что в описанном примере каждая бюджетная статья лимитируется как квартальными значениями, так и годовыми. Первостепенную роль здесь несет значение годового лимита, а квартальные значения лишь уточняют график исполнения. Именно поэтому перераспределение лимитов ЦФО должно быть возможно не только в рамках квартальных значений, но и годовых. Предположим, ЦФО необходимо оплатить услуги подрядчика на основании подписанного акта выполненных работ. Эти затраты заложены в годовой бюджет, но не освоены в срок, поскольку выполнение работ подрядчиком затянулось на несколько недель. Согласно классического подхода, неосвоенная сумма должна быть включена в затраты будущего квартала в процессе уточняющего планирования. Если это мероприятие не выполнено, ЦФО может предложить корректировку квартального лимита за счет уменьшения сумм, которые не были освоены в прошлых кварталах. Учитывая, что в данном случае может возникнуть разрыв в БДДС, то такие корректировки следует в обязательном порядке согласовывать с финансовой службой.

Приведенные три вида корректировок можно сочетать более сложным образом. Например, увеличение квартального лимита одной статьи бюджета за счет сокращения годового лимита другой статьи. Такая ситуация часто происходит, когда ЦФО планировало освоение значительной суммы в течение года, но в силу ряда причин (выбор иного поставщика, аннулирование договора и другое) она не может быть освоена, но может быть направлена на иные нужды. В любом случае корректировка бюджета, связанная с перераспределением, позволяет «залатать дыры» в бюджете, не прибегая к существенному «перекраиванию» основных бюджетов предприятия. Отчасти может разрешиться классическая ситуация, с которой сталкиваются финансовые директора, – умышленное завышение затрат подразделений. Эти уловки часто не удается выявить на этапе планирования, но зато они могут быть использованы самим ЦФО на покрытие дефицита бюджета. Поэтому бюджетным регламентом (или иными способами) необходимо донести до ЦФО необходимость изыскивать возможность перераспределения своих лимитов перед тем, как их увеличивать. Тем не менее, иногда не удается произвести корректировку «внутри» бюджета, перераспределив суммы между статьями, ЦФО и периодами. В этом случае приходится искать дополнительные средства и пересматривать ключевые показатели бюджета.

Увеличение расходов

С одной стороны, увеличение расходной статьи – это самый простой вид корректировки. Он не требует от ЦФО дополнительной работы по анализу своего бюджета – надо просто попросить еще денег, обосновав, на что они нужны. Но с другой стороны, каждый ЦФО знает, как сложно обосновать перед высшим руководством необходимость тех или иных непредвиденных затрат. Действительно, если ЦФО нуждается в увеличении расходов, то предприятию необходимо искать источники их финансирования. Это либо привлечение заемных средств (что порождает новые расходы), либо сокращение прибыли, на что руководство обычно идет крайне неохотно. С каждым новым проектом автоматизации бюджетирования на предприятиях я все сильнее убеждаюсь в том, что процесс увеличения расходов ЦФО должен быть и сложным и прозрачным одновременно. Сложность должна быть обусловлена широким составом согласующих лиц, включая высшее руководство. Прозрачность – четким и понятным регламентом: что, когда и кем может быть скорректировано. Такой подход мотивирует ЦФО не только к поиску резервов своего бюджета, но и к более качественному его планированию.

Увеличение доходов

Корректировка доходных статей в сторону увеличения встречается довольно редко. Во-первых, потому что бюджет продаж изначально планируется оптимистично и резервов к его увеличению практически не бывает. Во-вторых, коммерческие службы замотивированы на перевыполнение плана продаж, а значит, не будут спешить корректировать установленный план. Практика показывает, что без активного привлечения финансовой службы к контролю исполнения доходной части бюджета не обойтись. Перевыполнение плана продаж к середине бюджетного периода должно стать сигналом к возможной его корректировке. Разумеется, в тандеме с коммерческой службой и высшим руководством.

Сокращение расходов

Об этом виде корректировки бюджета затратные ЦФО часто «забывают». Действительно, зачем добровольно отказываться от того, что уже согласовано? Но, возвращаясь к примеру, с выбором иного поставщика, может возникнуть ситуация, что фактические затраты окажутся значительно меньше запланированных без снижения качества выполнения производственного плана. В подавляющем большинстве случаев финансовая служба не владеет этой информацией и теряет возможность более эффективного использования высвобожденных денежных средств. Одним из вариантов мотивации ЦФО к своевременному оформлению данного вида корректировки является дополнительный анализ не только превышений, но и систематического невыполнения бюджета ЦФО. Например, если принять освоение годового бюджета ниже 90% как неудовлетворительное, то ЦФО будет замотивировано своевременно снижать плановые затраты для достижения приемлемых показателей освоения или (что более вероятно) выстраивать свою деятельность так, чтобы освоение бюджета шло согласно утвержденного плана. В обоих случаях деятельность ЦФО будет более эффективной для предприятия.

Проведя классификацию видов корректировок бюджета, становится понятным, что эффективное бюджетирование невозможно без привлечения ЦФО. Причем не стоит ограничивать участие ЦФО только этапом планирования бюджета. Бюджетирование должно осуществляться на регулярной основе с максимальным привлечением всех участников этого процесса, особенно на этапе уточнения. Для этого необходимо выделить виды корректировок, применяемых на предприятии, определить процесс их согласования и разработать методику стимулирования участников бюджетирования. Эти составляющие позволяют финансовым службам видеть актуальную картину деятельности предприятия, способствуют повышению общей культуры, а весь процесс бюджетирования делают реальным инструментом управления компанией.

При снижении или росте ожидаемых поступлений в федеральный бюджет, которые могут привести к изменению финансирования по сравнению с утвержденным федеральным бюджетом более чем на 10% годовых назначений, орган исполнительной власти вносит проект федерального закона о внесении изменений и дополнений в федеральный закон о федеральном бюджете вместе со следующими документами и материалами:

· отчетом об исполнении федерального бюджета за период текущего финансового года;

· отчетами федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих сбор доходов федерального бюджета за период текущего финансового года, включая последний месяц, предшествующий месяцу, в течение которого вносится законопроект;

· отчетом об использовании средств резервного фонда Правительства РФ и резервного фонда Президента РФ;

· отчетами Минфина РФ и других уполномоченных органов о предоставлении и погашении бюджетных ссуд и бюджетных кредитов;

· анализом причин и факторов, обусловивших необходимость внесения изменений и дополнений в федеральный закон о федеральном бюджете.

Государственная Дума рассматривает законопроект во внеочередном порядке в течение 15 дней в трех чтениях.

Первое чтение проекта федерального закона о внесении изменений и дополнений в федеральный закон о федеральном бюджете в Государственной Думе должно состояться не позднее чем через два дня со дня внесения законопроекта. При рассмотрении законопроекта в первом чтении заслушиваются доклад Правительства РФ и доклад Счетной палаты РФ о состоянии поступлений доходов и средств от заимствований в федеральный бюджет. При рассмотрении в первом чтении законопроекта Государственная Дума принимает его за основу и утверждает новые основные характеристики федерального бюджета.

Второе чтение проекта федерального закона о внесении изменений и дополнений в федеральный закон о федеральном бюджете проходит не позднее чем через пять дней со дня принятия законопроекта в первом чтении. При рассмотрении проекта закона во втором чтении утверждаются объемы ассигнований по разделам и подразделам функциональной и ведомственной классификаций расходов бюджетов.

Третье чтение проекта закона проходит не позднее чем через три дня со дня принятия законопроекта во втором чтении. В третьем чтении законопроект выносится на голосование в целом.

Если проект федерального закона о внесении изменений и дополнений в федеральный закон о федеральном бюджете не принимается в установленный срок, Правительство РФ имеет право на пропорциональное сокращение расходов федерального бюджета до принятия соответствующего законодательного решения.

Исполнение бюджета

Важнейший элемент бюджетного процесса - исполнение бюджета. В РФ действуетказначейская система исполнения бюджетов. Органы исполнительной власти обеспечивают организацию и исполнение бюджетов, управление счетами бюджетов и бюджетными средствами. Они являются кассирами всех распорядителей и получателей бюджетных средств и осуществляют платежи за счет бюджетных средств от имени и по поручению бюджетных учреждений.

Бюджеты всех уровней бюджетной системы исполняются на основе принципа единства кассы, предусматривающего зачисление всех поступающих доходов и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета на единый счет бюджета и осуществление всех запланированных расходов с единого счета бюджета.

Исполнение бюджетов осуществляется уполномоченными исполнительными органами на основе бюджетной росписи, которая составляется главным распорядителем бюджетных средств по распорядителям и получателям бюджетных средств на основе утвержденного бюджета в соответствии с функциональной и экономической классификациями расходов бюджетов с поквартальной разбивкой и представляется в орган исполнительной власти, ответственный за составление бюджета, в течение 10 дней со дня утверждения бюджета.

На основании бюджетных росписей главных распорядителей бюджетных средств орган, ответственный за составление проекта соответствующего бюджета, составляет сводную бюджетную роспись в течение 15 дней после утверждения бюджета. Сводная бюджетная роспись не позднее 17 дней после утверждения направляется в орган, исполняющий бюджет.

Одновременно сводная бюджетная роспись направляется для сведения в соответствующие представительный и контрольные органы.

Исполнение бюджетов по доходам предусматривает:

· перечисление и зачисление доходов на единый счет бюджета;

· распределение в соответствии с утвержденным бюджетом регулирующих доходов;

· возврат излишне уплаченных в бюджет сумм доходов;

· учет доходов бюджета и составление отчетности о доходах соответствующего бюджета.

Бюджеты по расходам исполняются поэтапно с соблюдением обязательных последовательно осуществляемых процедур санкционирования и финансирования. Основными этапамисанкционирования при исполнении расходов бюджетов являются:

· составление и утверждение бюджетной росписи;

· утверждение и доведение уведомлений о бюджетных ассигнованиях до распорядителей и получателей бюджетных средств, а также утверждение смет доходов и расходов распорядителям бюджетных средств и бюджетным учреждениям;

· утверждение и доведение уведомлений о лимитах бюджетных обязательств до распорядителей и получателей бюджетных средств; принятие денежных обязательств получателями бюджетных средств;

· подтверждение и выверка исполнения денежных обязательств.

Процедура финансирования заключается в расходовании бюджетных средств.

В течение 10 дней со дня утверждения сводной бюджетной росписи орган, исполняющий бюджет, доводит показатели росписи до всех нижестоящих распорядителей и получателей бюджетных средств.

Доведение показателей сводной бюджетной росписи осуществляется в форме уведомлений о бюджетных ассигнованиях на период действия утвержденного бюджета. Они не предоставляют права принятия обязательств по осуществлению расходов бюджета и платежей.

Уполномоченный исполнительный орган и распорядители бюджетных средств доводят до всех нижестоящих распорядителей и получателей бюджетных средств уведомления об изменении бюджетных ассигнований в течение 15 дней со дня принятия решения об их изменении. В течение 10 дней со дня получения уведомления о бюджетных ассигнованиях бюджетное учреждение составляет и представляет на утверждение вышестоящего распорядителя бюджетных средств смету доходов и расходов по установленной форме. В течение пяти дней со дня представления сметы распорядитель бюджетных средств ее утверждает.

Смета доходов и расходов бюджетного учреждения, являющегося главным распорядителем бюджетных средств, утверждается руководителем главного распорядителя бюджетных средств. В течение одного рабочего дня со дня утверждения смета передается бюджетным учреждением в орган, исполняющий бюджет.

Бюджетное обязательство представляет собой признанную органом, исполняющим бюджет, обязанность совершить расходование средств соответствующего бюджета в течение определенного срока, возникающую в соответствии с законом о бюджете и сводной бюджетной росписью.

Лимит бюджетных обязательств - это объем бюджетных обязательств, определяемый и утверждаемый для распорядителя и получателя бюджетных средств органом, исполняющим бюджет, на период, не превышающий три месяца.

Лимиты бюджетных обязательств для распорядителей и получателей бюджетных средств утверждаются органом, исполняющим бюджет, на основе проектов распределения, утвержденных главными распорядителями бюджетных средств. Они доводятся до всех распорядителей и получателей бюджетных средств органом, исполняющим бюджет, не позднее чем за пять дней до начала периода их действия.

Сводный реестр лимитов бюджетных обязательств по всем распорядителям и получателям бюджетных средств представляется уполномоченным исполнительным органом в контрольный орган, созданный законодательным органом.

Лимит бюджетных обязательств не может отличаться от объема бюджетных ассигнований в расчете на квартал.

Изменение лимитов бюджетных обязательств возможно в случаях изменения бюджетных ассигнований и блокировки расходов, а также и без изменения бюджетных ассигнований, если орган, исполняющий бюджет, отсрочил исполнение предоставленных лимитов бюджетных обязательств. Орган, исполняющий бюджет, может отсрочить предоставление лимита бюджетных обязательств распорядителям и получателям бюджетных средств на период до трех месяцев. При этом отсроченные бюджетные обязательства не могут превышать 10% бюджетных ассигнований, установленных на квартал, в котором производится отсрочка бюджетных обязательств.

Уполномоченный исполнительный орган, распорядители бюджетных средств доводят до всех нижестоящих распорядителей и получателей бюджетных средств изменения лимитов бюджетных обязательств не позднее чем за пять дней до начала периода действия измененных лимитов бюджетных обязательств.

Изменение лимитов бюджетных обязательств не может быть произведено после истечения половины срока их действия.

Получатели бюджетных средств имеют право принятия обязательств по осуществлению расходов и платежей путем составления платежных и других документов, необходимых для совершения расходов и платежей, в пределах доведенных до них лимитов бюджетных обязательств и сметы доходов и расходов.

Орган, исполняющий бюджет, совершает расходование бюджетных средств после проверки соответствия составленных платежных и других документов, необходимых для совершения расходов, утвержденным сметам доходов и расходов бюджетных учреждений и доведенным лимитам бюджетных обязательств. Он осуществляет процедуру подтверждения исполнения бюджетных обязательств и не позднее трех дней с момента представления платежных документов совершает разрешительную надпись.

Объемы принятых и исполненных бюджетных обязательств не превышают лимиты бюджетных обязательств. Объем подтвержденных бюджетных обязательств не превышает объем принятых бюджетных обязательств. Подтвержденные бюджетные обязательства могут отличаться от принятых бюджетных обязательств только в случае отказа органа, исполняющего бюджет, подтвердить принятые бюджетные обязательства.

Орган, исполняющий бюджет, может отказаться подтвердить принятые бюджетные обязательства в следующих случаях:

· при несоответствии принятых бюджетных обязательств закону о бюджете доведенным бюджетным ассигнованиям и лимитам бюджетных обязательств;

· при несоответствии принятых бюджетных обязательств утвержденной смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

· при блокировке расходов.

Расходование бюджетных средств осуществляется путем списания денежных средств с единого счета бюджета в размере подтвержденного бюджетного обязательства в пользу физических и юридических лиц.

Объем расходуемых бюджетных средств должен соответствовать объему подтвержденных бюджетных обязательств.

Изменение бюджетных ассигнований по сравнению с доведенными в уведомлении о бюджетных ассигнованиях для каждого получателя бюджетных средств может быть связано с введением режима сокращения расходов бюджета, исполнения бюджета по доходам сверх утвержденных законом о бюджете либо из-за перемещения бюджетных ассигнований главным распорядителем бюджетных средств.

Режим сокращения расходов бюджета. Если в процессе исполнения бюджета происходит снижение объема поступлений доходов бюджета или поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, что приводит к неполному по сравнению с утвержденным бюджетом финансированию расходов не более чем на 5% годовых назначений, руководитель финансового органа самостоятельно принимает решение о введении режима сокращения расходов бюджета. В решении о введении режима сокращения расходов бюджета указываются дата, с которой он вводится, и размеры сокращения расходов бюджета.

Если в процессе исполнения бюджета происходит снижение объема поступлений доходов бюджета или поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, что приводит к неполному по сравнению с утвержденным бюджетом финансированию расходов более чем на 5%, но не более чем на 10%, Правительство РФ, орган исполнительной власти субъекта РФ или орган местного самоуправления принимают решение и вводят режим сокращения расходов.

В решении о введении режима сокращения указываются дата его введения и размеры сокращения расходов бюджета. При этом сокращение осуществляется в одной и той же пропорции для всех видов расходов бюджета и всех получателей бюджетных средств, а также по всем объектам, включенным в адресную инвестиционную программу.

Уведомление распорядителей и получателей бюджетных средств о введении режима сокращения расходов бюджета производится не позднее чем за 15 дней до даты его введения. Отмена режима сокращения расходов бюджета, изменение размеров сокращения расходов бюджета производятся органом, принявшим решение о его введении.

Если в процессе исполнения бюджета происходит снижение объема поступлений доходов бюджета или поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, что приводит к неполному по сравнению с утвержденным бюджетом финансированию расходов более чем на 10% годовых назначений, орган исполнительной власти представляет представительному органу проект закона о внесении изменений и дополнений в закон о бюджете.

Если проект закона о внесении изменений и дополнений в закон о бюджете не принимается в установленный срок, орган исполнительной власти имеет право на пропорциональное сокращение расходов бюджета до принятия законодательного решения по данному вопросу.

В отдельных случаях может быть предусмотрена блокировка расходов бюджета - сокращение лимитов бюджетных обязательств по сравнению с бюджетными ассигнованиями либо отказ в подтверждении принятых бюджетных обязательств, если бюджетные ассигнования в соответствии с законом о бюджете выделялись главному распорядителю бюджетных средств на выполнение определенных условий, однако к моменту составления лимитов бюджетных обязательств либо подтверждения принятых бюджетных обязательств эти условия оказались невыполненными.

Блокировка расходов бюджета осуществляется также при выявлении органом, исполняющим бюджет, и органами государственного финансового контроля фактов нецелевого использования бюджетных средств. Ей могут быть подвергнуты:

1) расходы бюджета в размерах, в которых их финансирование было связано условиями, определенными законом о бюджете;

2) расходы бюджета, по которым выявлены факты нецелевого использования.

Руководитель финансового органа отменяет решение о блокировке расходов по ходатайству соответствующего главного распорядителя бюджетных средств или другого получателя бюджетных средств только после выполнения последним условий, невыполнение которых повлекло блокировку расходов.

Доходы, фактически полученные при исполнении бюджета сверх утвержденных законом о бюджете, направляются органом, исполняющим бюджет, на уменьшение размера дефицита бюжета и выплаты, сокращающие долговые обязательства бюджета, без внесения изменений и дополнений в закон о бюджете. При этом уполномоченный исполнительный орган подготавливает и утверждает дополнительную бюджетную роспись. В случае необходимости направить дополнительные доходы на другие цели либо при превышении ожидаемых фактических доходов над утвержденными годовыми назначениями более чем на 10% финансирование расходов бюджета сверх ассигнований, утвержденных законом о бюджете, осуществляется после внесения изменений и дополнений в закон о бюджете. Внесение изменений и дополнений в закон о бюджете принимается по итогам исполнения бюджета за квартал или полугодие, в котором такое превышение было получено.

Проект закона о внесении изменений и дополнений в закон о бюджете в связи с получением дополнительных доходов рассматривается законодательным органом во внеочередном порядке в течение 15 дней со дня его внесения. Если законопроект не принимается в срок, орган исполнительной власти осуществляет равномерную индексацию расходов бюджета по всем направлниям после сокращения дефицита бюджета и погашения долговых обязательств.

Главный распорядитель, распорядитель бюджетных средств перемещает бюджетные ассигнования между получателями бюджетных средств в объеме не более 5% бюджетных ассигнований, доведенных до получателя бюджетных средств.

Объемы бюджетных ассигнований для главного распорядителя, распорядителя бюджетных средств в расчете на финансовый год могут отличаться от объемов бюджетных ассигнований, утвержденных бюджетной росписью и законом о бюджете, не более чем на 10% утвержденных объемов.

Для получателя бюджетных средств в расчете на финансовый год объемы бюджетных ассигнований могут отличаться от ассигнований, утвержденных бюджетной росписью, не более чем на 15% утвержденных объемов.

Орган, исполняющий бюджет, может перемещать бюджетные ассигнования, выделенные главному распорядителю бюджетных средств, между разделами, подразделами, целевыми статьями и видами расходов функциональной классификации расходов бюджетов в пределах 10% бюджетных ассигнований, выделенных главному распорядителю бюджетных средств.

При установлении встречных обязательств между бюджетом и получателем бюджетных средств возможно проведение зачета денежных средств при условии наличия задолженности получателя бюджетных средств по платежам в бюджет.

Бюджетное учреждение, финансируемое на основе сметы доходов и расходов, при задержке финансирования из бюджета более чем на два месяца или при финансировании не более 75% объема бюджетных ассигнований, установленного уведомлением о бюджетных ассигнованиях за квартал, самостоятельно определяет объемы бюджетных ассигнований по предметным статьям экономической классификации расходов бюджетов и уточняет смету доходов и расходов с уведомлением распорядителя бюджетных средств и органа, исполняющего бюджет.

Если в течение нормативного срока лимит бюджетных обязательств не финансируется в полном объеме, получатель бюджетных средств имеет право на компенсацию в размеренедофинансирования, означающего разницу между лимитом бюджетных обязательств, доведенных в уведомлении о лимите бюджетных обязательств до получателя бюджетных средств, и объемом средств, зачисленных на лицевой счет получателя, либо объемом средств, списанных с единого счета бюджета в пользу получателя бюджетных средств, в период действия лимита бюджетных обязательств. Компенсация в размере недофинансирования осуществляется в соответствии с судебным актом.

Иммунитет бюджетов представляет собой правовой режим, при котором обращение взыскания на бюджетные средства осуществляется только на основании судебного акта, предусматривающего:

1) возмещение в размере недофинансирования в случае, если взыскиваемые средства были утверждены в законодательном порядке в составе расходов бюджета;

2) возмещение убытков, причиненных физическому или юридическому лицу в результате незаконных действий либо бездействия государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания актов органов государственной власти или органов местного самоуправления, не соответствующих закону.

Все доходы бюджета, источники финансирования дефицита бюджета, расходы бюджета, а также операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета, подлежат бюджетному учету, основанному на едином плане счетов. Он организуется органом, исполняющим бюджет. Единый план счетов бюджетного учета устанавливается Правительством РФ.

Отчетность об исполнении бюджета включает оперативную, ежеквартальную, полугодовую и годовую. Сбор, свод, составление и представление отчетности об исполнении бюджета осуществляются уполномоченным исполнительным органом, который в установленном порядке представляет ежеквартальные, полугодовой и годовой отчеты об исполнении бюджета в представительный и соответствующий контрольный орган, а также в Федеральное казначейство. Годовой отчет об исполнении бюджета подлежит утверждению представительным органом.

До 31 декабря включительно орган, исполняющий бюджет, оплачивает принятые и подтвержденные бюджетные обязательства. Счета, используемые для исполнения бюджета завершаемого года, подлежат закрытию 31 декабря. Средства, полученные бюджетными учреждениями от предпринимательской деятельности и не использованные по состоянию на 31 декабря, зачисляются в тех же суммах на вновь открываемые соответствующим бюджетным учреждениям лицевые счета. После завершения операций по принятым бюджетным обязательствам завершившегося года остаток средств на едином счете бюджета учитывается в доходах бюджета наступившего финансового года в качестве свободного остатка средств.

Широко распространенная во всех сферах бизнеса технология бюджетирования в настоящее время уже мало кем рассматривается только как процесс формирования финансовых планов. Бюджетирование - это способ управления компанией через бюджеты, позволяющий достигать поставленных целей путем наиболее эффективного использования ресурсов. Процесс управления цикличен и помимо планирования и составления бюджета предполагает этап контроля его исполнения.

В системе бюджетирования контроль выполнения бюджета играет роль обратной связи, которая необходима для анализа состояния, результатов работы и корректировки функционирования системы по мере полученных соответствующих сигналов. Без этого механизма система нежизнеспособна и процесс бюджетирования из инструмента управления превращается в частный случай планирования.

Контроль достижения бюджетных показателей помогает определить эффективность системы бюджетирования, поскольку регулярное невыполнение бюджета - один из основных признаков неэффективности работы. Отклонения от запланированных показателей могут возникать вследствие проблем в любом из элементов системы, поэтому предусмотреть превентивные меры нужно для каждого из них.

Составление корректного бюджета

Необходимое условие выполнения бюджета - его корректность. Крайне сложно добиться выполнения некорректно составленного бюджета: это означает придерживаться ложных ориентиров с самого начала пути. И даже если такой бюджет будет выполнен, то вряд ли полученный результат можно назвать положительным.

Рассмотрим основные принципы создания корректного бюджета.

1. Бюджет должен быть сформирован на основе достоверной информации по заранее выработанным правилам.

Формирование бюджета - сложный, многоступенчатый процесс, для бесперебойной работы которого требуется:

определить финансовую структуру;

назначить лиц, ответственных за формирование и исполнение бюджета;

разработать единые бюджетные формы и методику формирования бюджета;

регламентировать порядок предоставления данных для составления бюджета, то есть однозначно определить, кто является источником необходимой информации, в какие сроки и в какой форме эта информация поступает в финансовое управление.

Обратите внимание! На наш взгляд, по степени влияния на качество составления бюджета наиболее значимыми в представленном перечне являются выбор правильной методики и сбор достоверной информации, необходимой для формирования бюджета. Рассмотрим подробнее влияние каждого из этих факторов на конечный результат процесса.

Очевидно, что методологически неверно составленный бюджет не может являться источником достоверной информации для анализа и последующего принятия управленческих решений. Поэтому методика - это основа формирования корректного бюджета.

Бюджетирование как технология имеет достаточно почтенный возраст. Весь бюджетный процесс детально изучен как с теоретической, так и с практической стороны, поэтому методических разработок и рекомендаций по составлению операционных и сводных бюджетов в специализированной литературе более чем достаточно. Если сравнить методику формирования сводных бюджетов, предложенную в различных источниках, то окажется, что логика и форма их построения стандартны. Отличия чаще всего заключаются в терминологии и степени детализации статей или показателей. Поэтому разрабатывать принципиально новую форму или схему построения сводных бюджетов нецелесообразно. Лучше взять за основу стандартные разработки бюджета доходов и расходов (БДР), бюджета движения денежных средств (БДДС), прогнозного баланса или бюджета по балансовому листу (ББЛ) и адаптировать их к специфике конкретной отрасли и компании. При этом важно формировать все три формы сводных бюджетов, которые демонстрируют итоговую картину по трем основным финансово-экономическим срезам:

• БДР - финансовый результат и рентабельность деятельности;
• БДДС - денежные потоки и платежеспособность компании;
• ББЛ - финансовое состояние компании.

Среди этих бюджетов нельзя выбрать один главный, поскольку они содержат в себе информацию, характеризующую деятельность компании с разных сторон. Бюджет доходов и расходов показывает, насколько прибыльна, эффективна деятельность компании. Бюджет движения денежных средств показывает платежеспособность компании и позволяет проанализировать потоки денежных средств, которые она генерирует в процессе своей деятельности (операционной, инвестиционной и финансовой). Прогнозный баланс отражает состояние активов компании, способ их финансирования и эффективность использования.

Таким образом, полную информацию о планируемом финансово-экономическом положении компании можно получить только при совместном анализе всех трех бюджетов. Это означает, что весь бюджетный процесс должен быть построен так, чтобы на выходе одновременно получались три основные бюджетные формы, утверждение которых будет означать определение будущего финансово-экономического положения компании.

Сведение бюджетного процесса к получению одного итогового бюджета (чаще всего это БДДС) означает существенное сужение возможностей бюджетирования как инструмента управления до решения локальной задачи платежеспособности. При таком подходе невозможно адекватно оценить деятельность компании в целом, что приводит к некорректным управленческим решениям, а в дальнейшем с большой долей вероятности - к невыполнению бюджета.

Методологически правильное формирование бюджета - это необходимое, но не достаточное условие его корректности. Методика составления бюджета обеспечивает качество обработки информации, а на качество самой информации никак не влияет. Корректная методика формирования бюджета не может привести к корректному итогу на выходе процесса, если недостоверна входящая информация. Использование неполных, непроверенных, потерявших свою актуальность данных приводит к установлению ложных ориентиров в виде бюджетных показателей и дальнейшему отклонению от них реальных результатов деятельности.

Одно из важнейших условий достоверности данных - минимальное количество звеньев-посредников в информационной цепочке. Нужно стремиться выстроить процесс сбора информации таким образом, чтобы получать ее напрямую от первоисточника. В качестве первоисточников могут выступать как сотрудники компании (руководители ЦФО или ответственные лица), так и документы (договоры, графики работ, планы продаж и производства, данные управленческого учета и др.).

Еще одним крайне важным этапом для получения корректных данных является согласование итоговых бюджетных показателей всеми сторонами - руководством компании, финансовой службой и другими заинтересованными подразделениями. Весьма вероятно, такую процедуру придется повторить несколько раз, пока стороны не придут к консенсусу и бюджеты не будут скоординированы полностью.

Предложенная организация процесса формирования бюджета позволит снизить риск получения недостоверной информации за счет работы с первоисточниками и учесть соблюдение корпоративных интересов за счет наличия этапа согласования, что, несомненно, повысит качество бюджетирования.

1. Необходимо соблюдать согласованность показателей краткосрочного планирования и стратегического развития компании.

Бюджетирование как управленческая технология направлено на достижение поставленных целей путем наиболее эффективного использования ресурсов, а бюджет является ориентиром на пути к этим целям. Однако зачастую цели, а следовательно, и ориентиры расставлены только в краткосрочной перспективе, в отрыве от долгосрочного плана развития компании. В этом случае неизбежно противоречие между краткосрочными целями, отражением которых являются бюджетные показатели, и потребностью в ресурсах, которые необходимы на реализацию долгосрочных, стратегических целей компании.

Отрыв бюджетного управления от управления стратегического приводит либо к отклонению от стратегических целей, либо к невыполнению бюджета. Если горизонт стратегического планирования - пять лет, а бюджет разработан только на год, то достижение поставленных в текущем году целей вовсе не означает приближение к целям стратегическим, поскольку параметры, необходимые для их достижения, в бюджете не учтены. Рассмотренной ситуации можно избежать, если процесс бюджетирования является составной частью стратегического управления компанией.

Важно! Одна из самых известных концепций стратегического управления - сбалансированная система показателей (ССП). В основе ССП лежит разработка карт, которые отражают стратегию компании в четырех основных направлениях: финансы, клиенты, бизнес-процессы, персонал. Для каждого из этих направлений определяется набор основных показателей, характеризующих достижение целей и эффективность деятельности компании. Эти показатели получили название ключевых показателей эффективности, или KPI (Key Performance Indicators).

Согласование бюджетных показателей с KPI позволяет органично интегрировать бюджетирование в систему стратегического управления. При этом выполнение бюджета станет обязательным этапом на пути к достижению стратегических целей: выполнение бюджетных показателей в текущий момент времени означает приближение к достижению ключевых показателей эффективности, которые, в свою очередь, являются индикаторами достижения стратегических целей компании.

Роль связующего звена между ключевыми показателями эффективности и бюджетными показателями выполняет стратегический (долгосрочный) бюджет, который связывает выполнение поставленных долгосрочных целей с необходимыми для этого ресурсами. На основании детализации стратегического бюджета и получаются текущие бюджетные показатели.

Таким образом, бюджетные показатели становятся неотъемлемой частью ССП, а система бюджетирования ориентируется на стратегию компании, а не действует вслепую. При таком подходе существенно снижается риск невыполнения бюджета, поскольку бюджетные показатели становятся проекцией стратегических целей на текущий момент времени, а потому их достижение не является препятствием на пути к достижению этих целей.

1. Риски невыполнения бюджета необходимо учесть на этапе его формирования.

Планирование финансово-хозяйственной деятельности компании происходит в условиях неопределенности, связанной с отсутствием полной информации, наличием противоборствующих тенденций и элементов случайности. Таким образом, всегда существуют факторы риска невыполнения бюджета. Но как учесть эти обстоятельства при составлении бюджета? Считать вероятность наступления того или иного события? Думаю, в случае бюджетирования это довольно затруднительно и не совсем оправданно. Полностью игнорировать наличие рисков также неправильно, поскольку такой «подход страуса» ведет к получению заведомо ложного результата. Факторы риска необходимо вовремя выявить, оценить и учесть при формировании бюджета.

Привести к невыполнению бюджета могут как внешние, не относящиеся к деятельности компании, так и внутренние, непосредственно связанные с самой компанией, факторы риска. Наиболее распространенными внешними факторами являются обстоятельства, связанные с экономическим и политическим состоянием государства и/или региона: налоговая политика, инфляция, валютные колебания и др. К внутренним факторам риска относятся, прежде всего, невыполнение обязательств поставщиками и подрядчиками, несвоевременные расчеты клиентов, выдача займов дочерним компаниям, срывы запланированных сделок и др.

Оценить как внутренние, так и внешние риски можно с помощью наиболее доступного метода - метода экспертной оценки. На основании проведенной оценки производится корректировка соответствующих данных, после чего они включаются в бюджет. Также существует практика составления нескольких вариантов бюджета, которые различаются между собой в части данных, подверженных влиянию факторов риска. В случае использования такого метода необходимо жестко подойти к процедуре принятия бюджета: в процессе обсуждения должен быть выбран и утвержден только один вариант бюджета, который и будет служить финансовой директивой компании в предстоящем периоде.

Один из способов не упустить из внимания факторы риска - включить в альбом бюджетных форм ЦФО дополнительную форму, в которой необходимо перечислить обстоятельства, способные повлечь невыполнение представленного бюджета.

Учет факторов риска наряду с применением правильной методологии, использованием достоверной информации и ориентацией бюджетных показателей на стратегические цели компании позволит сформировать корректный бюджет и тем самым снизить вероятность его неисполнения.

Контроль и анализ исполнения бюджета

Наивно ожидать выполнения бюджетных показателей без построения эффективной системы контроля и анализа отклонений. Бюджетный контроль позволяет оперативно отслеживать отклонения от принятых целевых показателей и выявлять намечающиеся тенденции развития компании. Основное назначение контроля состоит в своевременном выявлении проблемных моментов с целью принятия мер для обеспечения исполнения бюджета как в текущем, так и в последующих бюджетных периодах.

По отношении к режиму проведения различают регулярный и окончательный контроль исполнения бюджета.

Регулярный контроль

Регулярный контроль выполняется в течение бюджетного периода. Основная цель проведения регулярного контроля - на ранней стадии выявить тенденции к нарушению бюджета и принять меры для корректировки ситуации.

Основой регулярного контроля являются процедуры проверки заключаемых договоров и осуществляемых платежей на предмет соответствия бюджету.

Регулярный контроль договоров направлен в большей степени на договоры с поставщиками и подрядчиками, однако и договоры с клиентами нельзя упускать из вида. Договоры с поставщиками материалов (работ, услуг и пр.) составляют основу расходной части бюджета, превышение которой может привести к ряду негативных последствий, основное из которых - дефицит денежных средств. Клиентские договоры формируют доходную часть, превышение которой также может быть невыгодным для компании, в частности из-за увеличения налоговой нагрузки. Вот почему проверка заключаемого договора на предмет соответствия бюджету - правило, обязательное для всех договоров, вне зависимости от того, какую сторону в нем занимает компания - исполнителя или заказчика.

Процедура бюджетного контроля заключаемых договоров - это точка пересечения двух процессов, в которой они оказывают друг на друга обоюдное влияние. Влияние процесса бюджетирования на процесс заключения договоров в основном вызвано необходимостью синхронизации бюджетных статей и предмета договоров (например, в случае если заключаемый договор содержит несколько видов работ, планирование и учет по которым ведется отдельно). Требования, которые предъявляются к процессу бюджетирования, касаются степени детализации бюджета и процедуры учета фактических данных:

бюджет необходимо составлять в разрезе договоров. Данное условие обеспечит прозрачность бюджета и технически облегчит процедуру проверки, одновременно ужесточив ее;

планируемые к заключению договоры также подлежат к включению в бюджет. В бюджет необходимо включать все договоры, которые планируются к заключению в бюджетном периоде, будь они на стадии проекта или на стадии обсуждения конечных условий;

фактические данные подлежат учету аналогично плановым, то есть в разрезе договоров. Для корректного контроля, учета и анализа исполнения бюджета необходимо совпадение аналитических разрезов плановых и фактических данных;

в течение бюджетного периода необходимо вести учет всех заключенных договоров, запланированных и незапланированных, чтобы предотвратить перерасход бюджета по отдельно взятой статье бюджета.

Выполнение перечисленных выше требований позволяет повысить качество планирования за счет увеличения прозрачности бюджета, дает возможность унифицировать процедуру заключения договоров и усилить бюджетный контроль.

Заключение новых договоров не является настолько регулярной процедурой, как осуществление платежей. В крупных холдингах на протяжении всего бюджетного периода ежедневно проходят десятки и сотни платежей, каждый из которых необходимо проверить не только на соответствие бюджету. Бюджетный контроль платежей - один из этапов общей процедуры согласования заявки на оплату.

С учетом специфики организационной и финансовой структуры компании количество и содержание этапов прохождения заявки на оплату могут отличаться, но логика у них общая - отсеять незапланированные, ошибочные, повторные платежи. Стандартный перечень подразделений (сотрудников), согласующих составленную инициатором заявку, содержит:

руководителя ЦФО (владельца бюджета);

бухгалтерскую службу;

бюджетного контролера;

казначея;

финансового и/или генерального директора.

Каждый из перечисленных сотрудников проверяет заявку в пределах своей компетенции, после чего заявки, прошедшие процедуру согласования, группируются в реестр платежей.

Процессы проверки платежей и заключаемых договоров на предмет соответствия бюджету могут быть автоматизированы полностью или частично в зависимости от общего уровня автоматизации бизнес-процессов. Если в компании внедрена автоматизированная система управления, задача осуществления бюджетного контроля существенно облегчается. Современные системы ERP-класса позволяют охватить основные бизнес-процессы компании и выявить взаимосвязи между ними. В нашем случае согласование с бюджетом связывает процесс бюджетирования с процессами заключения договоров и согласования платежей. При этом сама процедура согласования выполняется строго в соответствии с заложенным алгоритмом, что является гарантией единого подхода ко всем участникам процесса, независимо от должности и влиятельности отдельно взятого сотрудника. Таким образом, снижается риск возникновения так называемого человеческого фактора, который может проявляться как в расстановке приоритетов при большом количестве заявок, так и в арифметических ошибках при проверке заявки на соответствие бюджету.

Независимо от способа реализации процедур бюджетного контроля их необходимо строго регламентировать, чтобы все участники процесса знали, какие требования необходимо выполнить для утверждения заявки и каким образом выполняется сам процесс согласования. Помимо стандартных параметров, таких как последовательность и длительность каждого этапа согласования, перечень ответственных лиц и их полномочий, необходимо определить:

• пакет документов, обязательных к предоставлению для получения акцепта на этапе (в случае такой необходимости);

процедуру утверждения заявки, которая не предусмотрена бюджетом. С целью сокращения количества внеплановых платежей и договоров следует предусмотреть более сложную процедуру согласования заявок вне бюджета. Обычно отличие от стандартной схемы заключается в необходимости предоставления материалов, поясняющих причины возникновения отклонений от бюджета (пояснительные, служебные записки, иные документы), и получение визы руководства и/или бюджетного комитета. Такая простая мера оказывает отличное психологическое воздействие. Однако в случае если руководство лояльно относится к возникновению правила использования средств резервного фонда. Формирование резервного фонда поможет нивелировать отрицательное влияние форс-мажорных обстоятельств и избежать незапланированной корректировки бюджета в течение отчетного периода. Величина резервного фонда обычно определяется как процент от суммы тех или иных затрат (производственных, общехозяйственных, общих затрат по проекту и т. д.). Для резервирования средств на непредвиденные расходы в бюджете можно предусмотреть отдельную статью «Резерв на непредвиденные расходы» или сформировать величину резервов по отдельным бюджетным статьям;

механизм перераспределения средств с одних бюджетных статей на другие. Наряду с резервным фондом источником осуществления внеплановых заявок могут служить средства, перераспределенные с других бюджетных статей. Традиционно перераспределение средств допускается в рамках одного ЦФО, на основании решения руководителя ЦФО о приоритетности незапланированных расходов при сохранении общей суммы расходов ЦФО.

На наш взгляд, целесообразно утвердить критическую величину отклонения от величины бюджетного показателя. Если суммарная величина отклонений от запланированного в бюджете показателя не превышает критического значения, договор или платеж акцептуются автоматически, в противном случае придется пройти все необходимые процедуры. Здесь важно определить оптимальную величину отклонения, которая, с одной стороны, не приведет к ослаблению бюджетного контроля, а с другой - обеспечит гибкость системы бюджетирования, позволяя избежать задержки времени и излишней бюрократизации при необходимости проведения срочных незапланированных платежей или договоров. Данный показатель не является статичным и требует пересмотра по мере изменения финансово-экономической ситуации и целей развития компании.

Окончательный контроль и анализ

Окончательный контроль предполагает контроль результатов выполнения бюджета за весь бюджетный период. В отличие от регулярного контроля, направленного на раннюю диагностику и предотвращение появления отклонений, основная цель окончательного контроля заключается в констатации этих отклонений и анализе причин возникновения расхождения плановых и бюджетных показателей.

Основной инструмент окончательного контроля выполнения бюджета - план-фактный анализ. Для оптимизации процедуры анализа выполнения бюджета целесообразно определить допустимый уровень отклонения фактических данных. При этом следует учитывать не только относительное значение отклонения, но и степень влияния данной величины на итоговые бюджетные показатели. Например, для торговой компании существенное превышение расходов на канцелярские товары влияет на прибыль гораздо меньше, чем незначительное снижение объема продаж основного продукта.

Упрощенная схема проведения анализа выполнения БДР с учетом изложенных выше рекомендаций представлена на рис. 1.

Рис. 1. Схема проведения план-фактного анализа БДР

План-фактный анализ - стандартный метод, используемый для анализа выполнения бюджета. Для более глубокого анализа и выявления намечающихся тенденций используют такие методы, как ранжирование, факторный анализ, анализ трендов.

В стремлении к всестороннему анализу фактических данных отчетного периода не нужно забывать, что основное назначение данного мероприятия - обеспечить информационную поддержку этапу корректировки бюджета, так как именно результаты проведенного анализа наряду со стратегическими установками компании служат основой для его актуализации. При этом очень важно оперативно провести анализ выполнения бюджета, чтобы полученные выводы не потеряли своей актуальности и были учтены при корректировке. Для этого в регламенте бюджетного процесса необходимо предусмотреть временной лаг между анализом выполнения бюджета и последующим этапом корректировки. Такая организации бюджетного процесса дает возможность получить максимальный эффект от процедуры окончательного контроля и способствует дальнейшему выполнению бюджета.

Корректировка бюджета

Основной целью корректировки бюджета является актуализация содержащихся в нем данных. Даже самый качественный бюджет содержит прогнозные данные, которые подвержены влиянию различных факторов риска, а потому в случае пренебрежения этапом корректировки рано или поздно бюджетные показатели перестанут соответствовать действительности. Наличие такого бюджета - бессмысленно, а стремление его выполнить обречено на неудачу.

Рассмотрим основные принципы корректировки бюджета:

регулярность. Изменения во внешней среде и внутри самой компании происходят постоянно, поэтому актуализация бюджета должна выполняться регулярно, а не быть однократной, разовой процедурой;

цикличность. Этап корректировки бюджета логичным образом вписывается в общий цикл бюджетирования: составление бюджета - контроль выполнения бюджета и сбор фактических данных - анализ отклонений - корректировка бюджета на основании экономически обоснованных отклонений;

возможность проведения внеплановой корректировки. В результате возникновения форс-мажорных обстоятельств существующий бюджет может полностью потерять свою актуальность. Поэтому необходимо предусмотреть возможность проведения незапланированной корректировки бюджетных показателей в случае возникновения таких ситуаций.

Очевидно, что «омоложение» бюджета после корректировки положительным образом сказывается на его выполнении. Однако эффект от проведения актуализации данных будет неполным, если не проследить, каким образом текущая корректировка скажется на долгосрочном бюджете компании.

Цепочка корректировки текущего бюджета начинается с изменения отдельных статей бюджета, потом обновляются операционные, а затем и сводные бюджеты - БДР, БДДС и Прогнозный баланс. Сводные бюджеты необходимо проверить на соответствие стратегическому бюджету компании. Если изменение показателей сводных бюджетов текущего периода делает возможной реализацию долгосрочного бюджета, то его оставляют без изменений, в противном случае он также подлежит актуализации. Корректировка долгосрочного бюджета, как правило, означает и корректировку стратегических целей компании. Таким образом, бюджетные и стратегические цели взаимозависимы: стратегия компании определяет текущие бюджетные показатели, а актуализация бюджета может внести коррективы в стратегические планы компании.

Еще один способ сблизить стратегические и текущие показатели - использовать скользящее бюджетирование. Основа скользящего бюджетирования заключается в сохранении постоянной длины бюджетного периода. В случае поквартальной корректировки годового бюджета по окончании первого квартала к четвертому прибавляется еще один, и бюджет снова составляется на год. Таким образом, расширяется горизонт планирования и сокращается разрыв между стратегическими и текущими показателями.

Мотивация сотрудников на выполнение бюджета

Крайне сложно добиться исполнения бюджета, если персонал компании в этом не заинтересован. Достижение бюджетных показателей, качество и своевременность предоставления информации для формирования бюджета - все эти факторы должны найти отражение в системе мотивации, иначе у сотрудников просто не будет стимула к выполнению бюджета.

Связь системы мотивации и системы бюджетирования устанавливается посредством финансовой структуры компании. Принцип построения финансовой структуры, в которой даже организационная единица носит название ЦФО, заключается в закреплении ответственности за руководителями ЦФО, в том числе за достижение бюджетных показателей. Установив зависимость заработной платы сотрудников ЦФО от выполнения закрепленных за ним бюджетных показателей, получаем систему мотивации, ориентированную на выполнение бюджета. Однако для того чтобы такая система мотивации успешно функционировала, необходимо соблюдение нескольких условий:

• показатели, за которые отвечает ЦФО, необходимо утвердить и довести до сведения руководителя ЦФО. Руководитель ЦФО должен понимать, за какие показатели его ЦФО отвечает;
• руководитель ЦФО должен нести персональную ответственность за достижение утвержденных показателей. Только тогда он будет ставить соответствующие цели своим подчиненным;
• руководитель может отвечать только за те бюджетные показатели, на которые он имеет непосредственное влияние. Обратная ситуация может привести к возникновению конфликтов на почве пересечения сфер ответственности руководителей разных ЦФО.

Эффективная система мотивации строится на методе кнута и пряника: за неисполнение нужно наказывать, для исполнения - мотивировать. Неоправданно строгие дисциплинарные меры за недостижение бюджетных показателей могут стать серьезным демотивирующим фактором и свести на нет все усилия, направленные на стимулирование выполнение бюджета. Опасаясь штрафных санкций, сотрудники могут излишне перестраховываться при составлении бюджета, что ведет к искажению бюджетных показателей и негативно отражается на качестве планирования. Кроме того, неадекватные меры воздействия со стороны руководства компании повышают риск потери талантливого руководителя среднего звена, у которого в силу объективных причин возникли существенные отклонения от бюджета. Поэтому необходимо исключить влияние на оценку деятельности неконтролируемых внешних факторов, а также технических ошибок (например, при консолидации данных), на которые руководитель ЦФО повлиять не может.

Грамотное использование результатов анализа отклонений от бюджета в системе оплаты труда позволяет:

• повысить заинтересованность сотрудников в достижении бюджетных показателей;
• повысить степень энтузиазма и целеустремленности сотрудников;
• улучшить качество планирования и анализа отклонений;
• согласовать цели персонала с целями компании.

В результате установление связи системы мотивации и системы бюджетирования компания задействует самый ценный из своих резервов - активность персонала. Не секрет, что сотрудник, материально заинтересованный в результатах своей деятельности, работает с большей отдачей и производительностью. Выполнение бюджета в таком случае естественным образом становится одним из целевых ориентиров каждого сотрудника.

Регламентация процедур бюджетирования

В компаниях с успешно функционирующей системой бюджетирования процедуры составления, контроля исполнения и оперативной корректировки бюджета носят регулярный, а не разовый характер. Бюджетный процесс при этом охватывает практически все подразделения компании, а потому число его участников в зависимости от масштаба компании может исчисляться не десятками, и даже не сотнями. В таких условиях необходимо с самого начала определиться с правилами, которые будут регулировать взаимодействие между всеми участниками данного процесса. Свод правил зависит от индивидуальных особенностей компании - специфики деятельности, организационной и финансовой структуры, корпоративной культуры и подхода высшего руководства к управлению компанией. Однако основные требования, которым должен отвечать регламент бюджетирования, общие:

1. Регламент должен однозначно определять три основных аспекта:

последовательность и длительность каждого из этапов бюджетного процесса. Длительность каждого этапа необходимо определять не с момента начала всего процесса, а с момента окончания предыдущего этапа. Иначе в случае нарушения сроков выполнения начальных этапов времени на выполнение последующих может вообще не остаться;

перечень лиц, ответственных за каждый этап, их функции и полномочия. Строгое определение функций каждого ответственного лица позволит избежать путаницы, дублирования функций и конфликтов, которые возникают в случае неявного разделения сфер ответственности, что в результате сократит время прохождения этапа;

перечень входящей и исходящей информации и/или документации для каждого этапа. При переходе от одного этапа к другому неизбежно пересекаются интересы ответственных за их выполнение подразделений/сотрудников. Во избежание возникновения противоречий и непонимания на границе этапов необходимо закрепить состав, форму и сроки передачи промежуточных и окончательных документов.

1. Регламент должен быть выработан в процессе обсуждения всех основных участников процесса бюджетирования.
2. Регламент необходимо утвердить внутренним приказом по компании, с которым должен быть ознакомлен каждый сотрудник, участвующий в процессе.

Особое внимание следует обратить на распределение сфер ответственности между финансовой службой и ЦФО. В зависимости от степени вовлеченности сотрудников ЦФО в процесс формирования бюджета можно выделить активный и пассивный вариант участия ЦФО в процессе бюджетирования:

Активный вариант. Активная позиция ЦФО предполагает непосредственное участие его сотрудников в составлении бюджета. Среди сотрудников ЦФО назначается одно или несколько ответственным лиц, в обязанности которых входит сбор необходимой информации с последующим согласованием с руководителем, заполнением бюджетных форм, предоставлением их в финансовую службу (при необходимости - с последующей доработкой). Данные функции включаются в круг непосредственных обязанностей сотрудников и отражаются в их должностных инструкциях.

Пассивный вариант. Если в компании выбран пассивный вариант участия ЦФО в бюджетном процессе, то сбор данных производится специалистами финансовой службы с последующим согласованием у руководителя ЦФО.

Как бы ни были разделены сферы ответственности между финансистами и сотрудниками ЦФО, однозначной ошибкой является сделать бюджетирование прерогативой финансовой службы.

На наш взгляд, оптимально доверить финансовой службе роль администратора бюджетного процесса, а ЦФО - ее непосредственных участников. При таком подходе в компетенцию ЦФО входит формирование и предоставление данных для проверки и дальнейшей обработки в финансовой службе. Финансовая служба, в свою очередь, отвечает за контроль, проверку и обработку полученной информации, формирование сводных бюджетов, организацию взаимодействия между участниками и координацию всего процесса бюджетирования.

Рассмотрим регламентацию предложенного варианта взаимодействия сотрудников на примере этапа формирования бюджета закупки компьютерной техники.

В качестве альтернативы или дополнения к текстовому регламенту можно использовать предложенные ниже схемы. Их преимущество заключается в наглядном представлении сроков выполнения, функций и ответственности каждого участника. За счет этого схемы могут играть роль своеобразной инструкции к бюджетному процессу, на основании которой легко определить, кто, когда, кому и какую информацию предоставляет. Также их удобно использовать в качестве контрольных форм для проверки правильности хода бюджетного процесса.

Таблица 1. Схема взаимодействия подразделений организации в ходе бюджетного процесса (Сроки выполнения основных функций)

* Ответственные сотрудники назначаются руководителями служб.

Таблица 2. Схема взаимодействия подразделений организации в ходе бюджетного процесса (Ответственность сторон в ходе реализации этапа)

Таблица 3. Схема взаимодействия подразделений организации в ходе бюджетного процесса (Информационные потоки по основным функциям)

* Функции согласования и утверждения могут проходить в несколько итераций.

Регламент бюджетирования может быть оформлен одним общим документом, а может объединять несколько положений, регламентирующих отдельные функциональные области бюджетирования. В последнем случае нужно следить, чтобы между документами не возникло противоречий в части понятийного аппарата, сроков, ответственности и т. д.

Какая бы форма регламентации ни была выбрана в компании, важно не наличие регламента, а его выполнение. Никакой регламент не поможет, если сотрудники не заинтересованы в выполнении бюджета, а руководство по тем или иным причинам уделяет недостаточное внимание процессу бюджетирования. Но и без регламента такому серьезному процессу, как бюджетное управление, не обойтись. Низкий уровень регламентации в большинстве случаев означает низкую исполнительскую дисциплину. В таком случае не может быть речи о реальной ответственности и исполнении бюджета.

Заключение

Утвержденные бюджеты должны исполняться - это одно из основных правил бюджетирования, иначе сводится на нет сама идея бюджетного управления.

Мероприятия по профилактике невыполнения бюджета необходимо предусмотреть на каждом этапе бюджетного процесса. При этом не стоит забывать, что ни одна из приведенных выше мер не является панацеей сама по себе. Успех возможен только в случае применения комплексного подхода, при котором каждая из них дополняет, а не исключает другие.

Однако даже соблюдение всех рекомендаций не гарантирует выполнение бюджета. Неопределенность внешней среды, человеческий фактор и многие другие обстоятельства вносят коррективы в любой процесс, особенно если он связан с планированием будущего. Требовательный руководитель должен знать, что аномально не наличие отклонений, а их отсутствие. Бюджеты, которые всегда выполняются, - это нездоровый признак, указывающий на наличие серьезных проблем в системе бюджетирования.